Übertragung von Pensionsverpflichtungen in der Steuerbilanz 

Der Bundesfinanzhof hat sich in seinem Urteil vom 23.10.2024 (XI R 24/21) mit der Übertragung von Pensionsverpflichtungen von einem Unternehmen zum anderen beschäftigt.

Die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG beschäftigen sich mit der Übertragung von Verpflichtungen, deren steuerbilanzielle Berücksichtigung Beschränkungen unterliegt. Dazu gehören auch Pensionsverpflichtungen, die in der Steuerbilanz beispielsweise mit einem deutlich geringeren Wert als in der Handelsbilanz bewertet werden.

§ 4f EStG gilt für das abgebende Unternehmen: Zahlt es für die Abgabe der Verpflichtung einen höheren Wert als die zuletzt gebildete Rückstellung, ist die Differenz über 15 Jahre verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Dadurch soll verhindert werden, dass die steuerlichen Beschränkungen durch eine Übertragung umgangen werden können.

§ 5 Abs. 7 EStG bildet die korrespondierende Vorschrift für das aufnehmende Unternehmen.

Die ursprünglichen steuerlichen Beschränkungen gelten auch hier, das heißt, eine Bilanzierung ist nur in dem Rahmen möglich, wie sie auch beim abgebenden Unternehmen ohne Übertragung möglich gewesen wäre.

Erhält das aufnehmende Unternehmen einen höheren Betrag als die erstmals zu bildende Pensionsrückstellung, so darf dieser Betrag ebenfalls auf 15 Jahre verteilt werden.

Die Verteilungsbeträge unterscheiden sich, da beim abgebenden Unternehmen die zuletzt gebildete Rückstellung (am letzten Bilanzstichtag vor der Übertragung), beim aufnehmenden Unternehmen dagegen die erstmals zu bildende Rückstellung (am ersten Bilanzstichtag nach der Übertragung) maßgeblich ist. 

Für den Fall, dass Beschäftigte den Arbeitgeber wechseln und vereinbart wird, dass das aufnehmende Unternehmen die bestehende Verpflichtung übernimmt (und i. d. R. die Zusage fortführt), gelten Sonderregelungen.

Falls das abgebende Unternehmen für die Abgabe der Verpflichtung einen höheren Betrag als die zuletzt gebildete Pensionsrückstellung zahlt, darf der Differenzbetrag sofort steuerlich geltend gemacht werden. Eine Verteilung findet hier nicht statt.

Beim aufnehmenden Unternehmen gilt zunächst eine spezielle Bewertungsvorschrift, das sog. Teilwertsplittingverfahren.

Unabhängig davon kann aber auch hier das Entgelt für die Übernahme der Verpflichtung höher sein als die erstmalig zu bildende Rückstellung. Umstritten war, ob die Möglichkeit, den Differenzbetrag auf 15 Jahre zu verteilen, auch hier gilt.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Verteilungsregelung auch für diesen Fall gilt.

Zunächst leitet der BFH das aus dem Wortlaut von § 5 Abs. 7 her. Zwar bezieht sich die in Satz 5 geregelte Verteilung dem Wortlaut nach nur auf die Sätze 1 bis 3, während die spezielle Bewertung für Arbeitgeberwechsel in Satz 4 geregelt ist. Da Satz 4 aber ein Spezialfall von Satz 1 sei, gelte Satz 5 auch hierfür.

Der BFH hält diese Auslegung auch geboten, um Pensionsverpflichtungen nicht gegenüber anderen Verpflichtungen zu benachteiligen. Auch sei erkennbar, dass der Gesetzgeber die Portabilität nicht behindern, sondern fördern wolle.

Und schließlich sei die besondere Bewertungsvorschrift in Satz 4 nur die Übernahme einer früheren Verwaltungsanweisung. Sie korrespondiert nicht mit der Regelung für das abgebende Unternehmen, nach der dort keine Aufwandsverteilung erforderlich sei.

Zur Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG gibt es eine Verwaltungsanweisung (BMF-Schreiben vom 30.11.2017). Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass eine Verteilung der Betriebseinnahmen beim aufnehmenden Unternehmen nicht in Frage kommt, ist dort aber nicht explizit aufgenommen. Das heißt, es gibt kein BMF-Schreiben, dass der BFH-Entscheidung entgegensteht.

Es bleibt abzuwarten, wann die Entscheidung im Bundessteuerblatt veröffentlicht wird. Danach wäre sie auch in einer Betriebsprüfung anzuwenden.

Bei Einzelübertragungen von Verpflichtungen innerhalb des Konzerns bietet die Entscheidung einen steuerlichen Vorteil: Während die Betriebsausgaben beim abgebenden Unternehmen sofort geltend gemacht werden können, dürfen die Betriebseinnahmen beim aufnehmenden Unternehmen auf 15 Jahre verteilt werden.

Allerdings ist die Nutzung dieser neuen Möglichkeit administrativ aufwendig. Die Verteilung erfolgt bilanziell über eine steuermindernde Rücklage. Fällt eine Pensionsverpflichtung weg, so ist auch die dazu korrespondierende Rücklage aufzulösen. Hierfür müssen die Verpflichtungen einzeln nachgehalten werden.

Bei Betriebsübergängen war eine Verteilung der Betriebseinnahmen beim aufnehmenden Unternehmen auch bisher schon möglich. Aber auch in diesen Fällen haben viele Unternehmen auf die Verteilung verzichtet, weil der administrative Aufwand zu hoch war.

Bei der Übertragung herausragender Einzelverpflichtungen bietet sich die Nutzung dieser neuen Möglichkeit dagegen an.